“建筑业营改增”独家解读

国务院总理李克强在《2016年政府工作报告》中提出，“从5月1日起全面实施营改增，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业”。一时，市场中对于营改增的讨论声开始呈现沸腾之势。“我们公司是工程造价咨询事务所，针对建筑业营改增，我们曾在3月10日做过一场公益的培训分享会，原本计划培训对象只是二十几位客户，没想到最后来了130多位业内人士出席。可见业内对营改增的热情之大。”刘晶昕回忆着这场培训，与记者说道。
5 k% s5 |3 f/ E) x工程造价VS建筑财会
　　作为一家工程造价咨询服务企业，刘晶昕带领的团队对营改增的内容做了许多研究，“我们受建设部标准定额司定额研究所的委托，与上海建筑建材业市场管理总站一起完成了建筑业营改增对工程造价及计价体系影响的课题。我们的研究的对象主要是基于工程造价的计价规则，这与财务会计核算的角度是不一样的。工程造价的计价规则和会计的财务核算规则是完全不同的，而营改增不仅仅涉及企业财务会计，工程造价的计价规则也是本次营改增的一个核心研究点，而目前针对这个领域的研究相对较少。”
- i, a* R/ q) o- V8 t　　建筑行业中按照计价规则形成的工程总造价就是建筑企业的收入。这就决定了建筑企业和建筑产品的定价机制和其他产品有本质的不同。绝大多数行业的销售价格是依据市场而定，其收入取决于市场行情;而建筑业虽然在计价规则中也规定了价格调整的规则，看上去也是随着价格的波动导致工程总价的波动，但其实质仍是一种规则定价，而不是市场行情定价。例如：钢筋生产厂商的销售价格不是依据某个规则计算出来的，而是根据市场的行情进行调整，销售价格从4000元每吨降到2800元每吨，完全是市场竞争的结果。而建筑业则与之不同，一个建设期是五年的项目，在五年以后工程结算时，采用的是五年前的计价规则，只是按照调价的规则进行计算得出工程总造价，与市场行情是否相符则不在讨论范围内。
　　住建部办公厅发布的[2016]4号文《关于做好建筑业营改增建设工程计价依据调整准备工作的通知》规定，营改增之后建筑行业的工程造价=税前工程造价×(1+11%)。其中，11%为建筑业拟征增值税税率，税前工程造价为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润和规费之和，各费用项目均以不包含增值税可抵扣进项税额的价格计算，相应计价依据按上述方法调整。“我们知道，所谓的增值税里面有三个概念：一个是增值税的进项税、二是增值税的销项税、三是增值税的应纳税额。通常企业财务讨论的都是应纳税额的高低。这在财务领域是完全正确的。而按照住建部文件文件所的规定，工程造价计价规则中，构成工程总价的只有销项税额，与进项税和应纳税额无关，这就导致了工程造价计价和财务会计核算中最大的区别。”刘晶昕解释道。有鉴于此，刘晶昕还列举了工程造价行业与财务会计领域意见的最大的四个分歧点。
分歧一：税负与企业负担
) w$ G" P5 g1 z! B) j　　目前，很多专家认为，实施营改增后，虽然理论测算施工企业的税负会减少，但是实际情况与理论测算有很大差距，实际施工企业的税负是大幅增加的。而刘晶昕表示，“根据课题组的研究结果 ‘工程项目在整个工程造价的计算过程中，只要根据计价规则计算出的税金金额和企业实际缴纳税金一致，那么营改增对企业的负担是没有影响的。’”
* S9 c2 t$ W; N; p7 d, C" F0 z　　为了解释这个概念，刘晶昕向记者举了个例子：“现行建筑行业的营业税是3%，如果财税部门发文将营业税税率由3%增加到10%，那么施工企业的负担增加了吗?比如，成本为100万的工程，需要缴纳3万营业税税金，增长到10%是10万营业税税金，从财务的角度来看，税负肯定是增加的，增加了7万的税金金额。但是企业的负担增加了么?”
　　“根据前文所述的工程造价是依据计价规则计算形成的，且在项目的计价规则中有税金的计算方法。在3%的营业税税率下，税金计算可得100万×3%=3万，计入总造价为103万;假设案例中营业税增加到10%税率后，工程计价规则的税金一项就随之改变，从3%变为10%，这样调整后的工程总造价也就变成了110万。业主方就要支付给施工企业110万元的价款。因此对于施工企业来说，营业税由3%增加到10%是增加了税金金额，但是对企业的负担是没有影响的。 导致这个结果的原因就是前面所说的工程的价格形成是依据规则而不是依据市场，因此，只要计价规则计算得出的税金金额和企业实际支付的金额是一致的，税金的多少不会对施工企业的负担造成任何的影响，这就是基于工程造价和财务会计的第一个巨大差异”刘晶昕说。
4 R  b) x3 _3 W! `6 ^& g分歧二：有无发票对工程总价的影响
* S, V( C0 w& K! d0 w* k- G　　基于工程造价的定价特点还产生了第二个与大多数课题测算不同的结论 “基于工程造价计价的规则，企业施工能否取得发票，这对企业负担来说也基本不产生影响。”他打了个比方，企业买了100万(不含税成本)的建材，假设增值税税率是6%。在有发票的情况下，根据公式其工程总造价为100×(1+11%)=111万，而6万增值税(进项税)是将来用来抵扣的;而在无票的情况下，企业只付出了100万，没有6万的增值税及发票，在此情况下项目的工程总造价还是111万。
　　“也就是说，从工程造价方面来说，企业的负担并没有发生变化。”刘晶昕进一步举例解释，“还是假设企业购买有发票的建材106万，6万是增值税，工程造价计价是111万。对企业负担来说，企业在买这批建材的时候已经支付了6万的进项税，当然也拿到了进项税的发票;在计算工程总造价的时候开出去了111的发票，其中11万是销项税。11万销项税-6万进项税=5万应纳税额。所以此时，企业实际的负担就是两个方面，一是采购建材时，付出的6万进项税，二是支付了5万的应纳税额，即企业负担一共是11万。反之，如果企业没有发票。那企业仅仅花费了100万，那么工程总造价还是111万。由于没有发票可以抵扣，所以企业要全额缴纳增值税，即企业缴纳11万的增值税。在这种情况下，企业的负担依然是11万。从这个角度来讲，有没有发票对工程总造价没有影响，对企业负担也没有影响。但是实际操作上，106万的开票价格在不开票的情况下很难拿到100万的价格，如果拿到的是101万的不开票价格，则对施工企业是不利的，从这个层面来讲，不规范的行为将导致企业的不利，这将促使企业更倾向于依法纳税，依法取得发票。”
分歧三：营改增后工程总价的变化
　　说到这里，刘晶昕再次强调，正是因为工程造价和财务会计是两个体系，所以得出的观点才与建筑行业财务核算得出的结论不同。对于营改增前后工程总造价的变化，在很多研究中都是假设营改增前后工程总造价不变。但刘晶昕认为：“如果是基于这个假设的，那可能假设条件本身就是错误的。因为营改增以后，一旦确定建设部[2016]4号文的造价计算规则，则工程总造价一定是变化的。而至于变化的幅度和对造价的影响，刘晶昕表示，“根据我们现在课题组的理论测算和实例分析的研究结果，大部分的项目在营改增后的工程总造价是降低的。从这个层面上来说，营改增对建筑企业而言并不会增加税负。我们课题组的这个结论是和目前社会上很多结论相反，孰对孰错，留待时间的检验和实践的考证吧。”
分歧四：建筑增值税率11%不宜再降
4 y2 U, D2 B- F　　从营业税3%到增值税11%的“飞跃”可能对大多数的建筑行业来说是极为头疼的，许多参与了建筑行业营改增调研的企业都发出过他们的声音，“建议营改增后将建筑业增值税率由11%降低到8%左右，甚至有提出将税率降低到6%的声音，不然施工企业税负将大幅增加，。”但课题组却提出了截然不同的观点——“建筑业增值税的税率11%不宜再低。”
( S; J/ D) Q( h& ]　　刘晶昕还是以举例的方式讲述了课题组的想法：“建筑业的增值税税率是11%，但采购的大部分材料的税率是17%，那么就会出现倒挂现象。建筑业任何一个项目都是由是人工、材料、机械组成的。其中，人工是不存在抵扣项的，材料部分大多的可抵扣税率都是17%，3%征收率占少数;而机械也有17%、11%等不同可抵扣率。假设有一项成本是100万(已除税)的工程，则其销项税为11万，其中有70%的部分是可以抵扣的(30%是人工不能抵扣)，且将综合抵扣率设为是16%，那么取得进项税额为70万×16%=11.2万，销项税11万-进项税11.2万=-0.2万(应纳税额)，在这个情况下，尽管这家企业的应纳税额为0，但仍有0.2万元留抵。而如果根据某些课题的提议，把建筑业的增值税率降到8%，那在这个项目上就会产生8万-11.2万=-3.2万的差距，这样就会导致企业每次缴纳的税都是0%，但企业留抵的3.2万就拿不回来了。如此，施工单位的税负依旧是3%左右，这与原来的营业税基本上是一致的。而如果是增值税是6%的话，与11%相比就要倒挂5%，那么他每年的应纳税额都是0，但是企业实际税负接近5%。所以从这个角度看，我们觉得11%的税率是合适的。从税负上来说只要企业的应纳税额在3%以下，比起营业税来说，企业在增值税下的运行是减负的。”
5 H+ K3 z0 }6 W7 M' M甲供材VS乙供材
& o9 }. [9 K. P: \' w9 E- i　　面对营改增的全面实施，它不仅仅是对企业财务部门的考验，建筑行业中的甲方、施工单位、咨询单位等各方基于不同的立场也同样存在不同的看法，由此可能会形成施工单位和业主的博弈，例如甲供材问题就是大家都很关心的问题之一。刘晶昕就其中业界极为关注的“营改增之后是否会出现大量的从乙供材(仅仅拿到11%的进项抵扣)的状况转为甲供材(可拿到17%的进项抵扣)”的问题，谈论了他的看法。
　　随着3月24日，财政部下发了财税[2016]36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，其中对于甲供的规定是“一般纳税人为甲供工程提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。”除此之外就再也没有其他对甲供的细则规定了。
　　根据该文件的规定，可能会出现两种情况，一种是甲供之后，施工企业选择用简易计税方法计税，另一种可能是仍采用一般纳税方法，那么这两种方法会带来什么样的不同影响呢?刘晶昕开始分析道：“第一种情况，施工企业采用简易计税方法，则甲方采购材料拿到17%的进项税，可以用来抵扣;如果乙供，甲方拿不到任何抵扣，因此很明显采用甲供材方式给甲方更大的好处，甲方会倾向于多使用甲供材。而在第二种情况下，施工企业采用一般纳税法，如果甲供材料则假设甲方采购材料117万(包含17%进项税)，则取得17万可抵扣额，如果乙供，则取得11万可抵扣额，由于增值税是价外税的特点，对于甲方来说，两者是结果是一样的，但对于现金流来说，甲供材料还比乙供多占用了6万元的资金，因此从这个角度而言，甲供料对甲方是不合算的。因此在政策实际实施时，到底采用哪种方案将成为甲方和施工企业的博弈要点之一”
新项目VS老项目
　　财税[2016]36号文《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》对新老项目的划分也做了规定如下：
一般纳税人为建筑工程老项目提供的建筑服务，可以选择适用简易计税方法计税。建筑工程老项目，是指：
　　(1)《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目;
% J" @! P+ Y: ~( A; {9 ~' b+ M　　(2)未取得《建筑工程施工许可证》的，建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。
　　在刘晶昕看来，细则对新老项目的划分规定对工程造价会造成一定的影响，例如在4月20日完成公开招标并在4月28日签订了施工合同，注明开工日期是5月份，则按本规定是属于新项目，新项目应按增值税下的计价体系来完成，但是原来的招标都是基于营业税下的计价体系，那如何进行转换会成为一个难题。即便确定了转换的方法，但是鉴于合同是4月28日签订的，改变单价组成是不是属于违反了合同法尚待商榷。刘晶昕觉得可能比较合理的划分新老项目的标准应以哪个文件最终确定了计价方式则应按这个文件的确定时间来作为新老项目的划分界限。常规来讲，中标通知书是确定中标的依据，根据目前的通行做法，招标是要约邀请，投标是要约，中标通知则是承诺。因此，以中标通知书的时间来确定新老项目的划分可能会避免前文所述的尴尬，在没有中标通知的案例里可以采用合同的签订时间，因为其也是确定该项目工程计价依据的法律文件。
4 c6 [3 A3 B1 h) w, r0 U4 q　　当然，对于新老项目的划分一定是以现有的规定为准，在规定没有改变之前，仍应按此操作，带来的操作上的问题是不是还有会补充的细则或规定，非常值得期盼。
协同作战 共赢营改增
　　无论怎样，对于建筑业来说，营改增始终是一件大事。在国家大力推行营改增，实现行业结构性减税的今天，还在继续讨论是不是要营改增是没有意义的，只有积极准备和应对，及早对企业的运行情况和业务构成进行分析和测算，根据营改增实施细则不断完善和提高自己的管理水平和管理能力，才能早日占领竞争的高低，创造有利的条件。
# q. h3 v+ Q  _) O7 p, w6 M. B　　而对于建筑行业的营改增，上海的准备工作虽然相对比较充分，因为万隆建设工程咨询集团不仅承担了上海市新的费用定额编制工作，还同时承担了营改增课题的工作，在这一点上刘晶昕仍是深感时间紧迫。“我们已经配合上海市建筑建材业市场管理总站，完成了相应费率等的基本测算。根据我们的了解，对于上海来说，在5月1日前完成营改增工程计价的调整，应该不是问题。但是对于其他省市来说，由于他们的定额计价方式可能与上海不同，短时间内要把原来的定额计价规则根据增值税下的计价规则进行全方位调整，这个工作量就会非常巨大，面临的挑战也比较艰巨。”
　　为了能让工程造价行业的计价平稳地过渡到增值税税制下，刘晶昕在3月14日前往石家庄出席住建部标准定额司召集的“关于征求做好建筑业营改增计价依据调整准备工作的会议”，并做了主题演讲。与全国工程造价行业管理部门的领导或技术骨干人员进行了关于营改增方面的交流，协助他们从工程造价计价的角度认识营改增对工程造价及计价体系的影响。
　　“营改增四大行业中，房地产业和建筑业是受冲击最大的行业，这一点毫无疑问，业界几乎也都形成了共识。但大家也都明白，营改增在即，不管你是否愿意都得正视它，在这过程中，我们建筑咨询公司和建筑企业是一个战壕里的战友，彼此会协同作战，共同打赢这场硬战”。采访结束时，刘晶昕满怀信心地说。